Taustatekijät
Virtuaalivaluuttojen suosio on lähivuosien aikana kasvanut vauhdilla, ja tämä tulee näkymään pienellä viiveellä myös tilintarkastajien työnkuvassa. Laajamittaisesta käyttöönotosta ei vielä voida puhua, mutta esimerkiksi Euroopan Keskuspankin lanseeraamalla CBDC-virtuaalivaluutalla1 voi olla nopea vaikutus jo muutoin nopeasti yleistyvän omaisuuserän houkuttelevuuteen. Vaikkei virtuaalivaluutoilla ole moniakaan yleisiä käyttötarkoituksia, on niihin sijoittaminen yleistynyt Suomessa lähinnä sääntelyn ja toimivan alustatalouden vuoksi. Tämän vuoksi niiden tarkastamiseen on syytä varautua ajoissa.
Riskilähtöisyys
On tärkeää muistaa, että virtuaalivaluuttojen tarkastaminen on riskilähtöistä, kuten tilintarkastustoimet yleensäkin. ISA 3152 -standardi ottaa virtuaalivaluuttoihin suluissa kantaa niin, että tilintarkastajan tulee hankkia riittävä ymmärrys siitä, miten niiden kirjanpito on järjestetty. Tämä on riskien tunnistamisen vuoksi välttämätöntä. Nopeasti kehittyvä virtuaalivaluuttalainsäädäntö on toki itsessäänkin jo seikka, joka korostaa toimialaan liittyvää riskiä. Toinen kriittisen tarkastelun kohde on pienempiin virtuaalivaluuttoihin liittyvä epävarmuus, mikäli niiden omistettu määrä suhteessa vaikkapa päiväkohtaiseen kaupankäyntivolyymiin on yhtiön taseessa suuri. Nämä vain joitain riskejä mainitakseni.
Olemassaolon varmentaminen
Virtuaalivaluuttojen olemassaolosta kannattaa lähtökohtaisesti varmentua ulkopuolisen vahvistuksen kautta. Ulkopuolinen vahvistus tarkoittaa sitä, että omistusten määrä tarkastetaan aina suoraan lohkoketjun tiedoista tarkastelemalla lohkoa esimerkiksi niin kutsuttujen ’selaimien’ avulla. Bitcoinille toimivaksi todettu selain on esimerkiksi blockchain.com tai visuaalisempi vaihtoehto oxt.me.
Jos kyseessä on virtuaalivaluutoilla laajamittaisempaa kaupankäyntiä harjoittava yhtiö, esittää se yleensä virtuaalivaluutat vaihto-omaisuudessa. ISA 501.4 -standardin vaatimukset tarpeellisesta määrästä tilintarkastusevidenssiä voi saada täytettyä esimerkiksi niin, että tallentaa tilinpäätöshetkeltä lohkoketjuverkon (’verkko’) ajankohtaistilanteen kuvakaappauksena tilintarkastustietokantaan. Toinen keino viitata tiettyyn saldoon on mainita lompakon sijainti (’block height’) ja aika yksilöivästi siten, että säilyttää tilinpäätöshetkellä viimeisimmän siirron tapahtumatunnuksen (’txid’).
Jos yhtiö säilyttää omistuksensa asiakasvaralompakoita käyttävässä pörssissä, ei verkkoa selailemalla saada riittävää tietoa olemassaolosta. Tässä tapauksessa varmennus tulee pyytää suoraan pörssistä esimerkiksi saldovahvistuksen muodossa. EU-alueella toimivia virtuaalivaluuttapörssejä säännellään aktiivisesti (’Markets in Crypto Assets Regulation, MiCA’3), eikä vaikeuksia dokumenttien saamisessa ainakaan suurimmissa pörsseissä tulisi olla. Pienemmissä, EU:n ulkopuolisissa pörsseissä, tilanne on toinen.
Tapahtumisen varmentaminen
Virtuaalivaluutoilla käydään kauppaa lähes poikkeuksetta digitaalisessa muodossa. Näin esimerkiksi liikevaihdon kertymisestä on saatavissa ulkopuolisilla työkaluilla varsin käteviä taulukoita, joita voidaan analysoida, ja josta jokaiseen siirtoon on saatavilla yksilöity tapahtumatunniste. Tunnisteen avulla liikevaihtoon kirjatun tapahtuman voi käydä tarkastamassa verkkoon ja varmistua siitä, että siirto on tosiasiassa hyväksytty lohkoketjussa.
Liikevaihdon tapahtumiseen liittyvässä dokumentaatiossa kannattaa yksilöidä ainakin:
- Tapahtumatunnus
- Lompakon osoite, jossa tapahtuma sijaitsee
- Siirron arvo ja siirtokustannukset euro- ja virtuaalivaluuttamääräisinä
- Johtopäätökset
Usein myynnit kirjataan kirjanpitoon yhteenvetotaulukoista, joihin on koottu kaikki tilikauden tapahtumat jokaisen virtuaalivaluutan osalta erikseen. Tällaisen taulukon tiedoista voi valita otoksen, jonka täsmäyttää verkon ja kirjanpitotiedon kanssa.
Tapahtumisen varmentamisen kannalta on olennaista varmistaa, että tarkasteltava lompakko on synkronoitu asianmukaisesti kyseessä lohkoketjun kanssa. Kolmansien osapuolten lompakot yleensä huomauttavat, jos synkronointi ei ole kunnossa, ja yleensä tässä tapauksessa lompakosta ei ole mahdollista lähettää varoja ulos.
Arvostukseen liittyvä varovaisuus
Virtuaalivaluutat arvostetaan taseessa lähtökohtaisesti alimman arvon periaatteen mukaan, kuten vaikkapa arvopaperit. Arvostukseen kannattaa kiinnittää erityistä huomiota siksi, että virtuaalivaluuttojen hinta heittelee perinteisiä omaisuuseriä rajummin. Liikkeet voivat olla pahimmillaan kymmenistä jopa tuhansiin prosentteja päivässä, ja usein mitä pienempi virtuaalivaluutan markkina-arvo on, sitä voimakkaampana ilmiö esiintyy.
Suosittelen tilinpäätöshetken hintojen tarkasteluun coinmarketcap.com-nimistä sivustoa, koska se kerää hintadatansa volyymipainotettuna keskiarvona (VWAP) useista maailmalla olevista pörsseistä. Tämä on varovaisuuden periaatetta silmällä pitäen tärkeää, koska virtuaalivaluutoilla voi olla markkinapaikasta riippuen eri hintoja. Jos yhtiö on käynyt tilikaudella kauppaa virtuaalivaluutoilla, tulisi kaupat kirjata kirjanpitoon kaupantekohetken kurssiin. Pienessä skaalassa coinmarketcap.com toimii tähänkin tarkoitukseen, mutta yleensä kauppamäärien kasvaessa voi olla viisasta turvautua erilaisiin kryptoseurantaohjelmiin.
Jos arvostuksessa käytetään apuna seurantaohjelmia, kannattaa ohjelman asetuksista varmentua useampaan otteeseen. Seurantaohjelmissa on esimerkiksi välityspalkkioiden automaattiseen käsittelyyn ja FIFO-logiikkaan liittyviä asetuksia, jotka eivät sellaisenaan toimi aukotta. Lisäksi ohjelmien tuottamat raportit tulee aina täsmäyttää pörssien tapahtumaluetteloihin, jos niitä aikoo käyttää kirjanpidon pohjana – niissä esiintyy usein poikkeamia, jotka on syytä korjata manuaalisesti.
Rahanpesun näkökulma
Lohkoketjuteknologian päälle rakennetuilla virtuaalivaluutoilla on yleensä täysin läpinäkyvä verkko, jota voidaan kutsua julkiseksi pääkirjaksi. Kuten aiemmin mainitsin, voi verkon tapahtumia katsella erilaisilla selaimilla, ja näkymä on pienen totuttelemisen jälkeen melko intuitiivinen.
Julkisesta pääkirjasta voidaan seurata jokaista verkossa tehtyä tapahtumaa joskus jopa sentin tuhannesosan tarkkuudella. Ero perinteisiin pankkitiliotteisiin on siis siinä, että nyt nähdään myös se, mihin virtuaalivaluutat vaihdossa saanut osapuoli on virtuaalivaluutat lähettänyt. Ketju on alusta loppuun läpinäkyvä, ja analyyttisen ihmisen silmään herkullinen tarkasteltava.
Rahanpesulain näkökulmasta julkinen pääkirja yhdistettynä pörssien keräämään KYC/KYV-dataan on mahdollistanut esimerkiksi CipherTracen kaltaisten ’crypto intelligence’ -ohjelmistojen luomisen. Rikollinen toiminta virtuaalivaluutoilla siis vaikeutuu, ja esimerkiksi rajojen yli tehtävillä virtuaalivaluuttasiirroilla on nykyisin selvitysvelvollisuus (’Travel Rule’ 4).
Tilintarkastajaa julkinen pääkirja kiinnostaa lähinnä siksi, että rahanpesulaki on keskeinen osa myös meidän työtämme, ja viittaukset tällaiseen toimintaan on otettava vakavasti. Jos ei julkista pääkirjaa osaa tulkita, voi hälytyskellot jäädä soimatta.
Tarvitsetko apua?
Saimaa Audit tarjoaa virtuaalivaluuttojen tilintarkastusta sekä niihin liittyvää neuvontaa. Lisäksi järjestämme aiheeseen liittyviä koulutuksia. Voit ottaa meihin yhteyttä jättämällä yhteydenottopyynnön sivuillamme tai soittamalla suoraan Teolle, puh. 040 035 1591.
Lähteet:
1 CBDC – EDPS:n tiedote. https://edps.europa.eu/press-publications/publications/techsonar/central-bank-digital-currency_en
2 ISA 315 – sivu 38, kappale 6. https://www.ifac.org/_flysystem/azure-private/publications/files/ISA-315-Full-Standard-and-Conforming-Amendments-2019-.pdf
3 Euroopan arvopaperimarkkinaviranomaisen tiedote – https://www.esma.europa.eu/esmas-activities/digital-finance-and-innovation/markets-crypto-assets-regulation-mica
4 Travel Rule – https://ciphertrace.com/glossary/travel-rule/