Kirjanpitolain pääsäännön mukaan (5:1 §) pitkäaikaishankkeiden tulo kirjataan tuotoksi sen tilikauden tilinpäätöksessä, jonka aikana suorite on luovutettu asiakkaalle. Näin toimittaessa hankkeiden kulut kiertävät siis taseen vastaavien keskeneräisissä töissä, ja tuotot niin ikään vastattavien saaduissa ennakoissa. Kun hanke on valmis, taseen tilit puretaan tulokseen ja koko hankkeen kate tuloutuu kerralla. Tällainen pääsäännön mukainen tuloutus johtaa usein siihen, että tilikausien luvut eroavat toisistaan huomattavasti, mikä voi hankaloittaa kannattavuuden tarkastelua paitsi yhtiössä myös rahoittajissa ja muissa sidosryhmissä. Erityisesti tätä ajoittamisongelmaa helpottamaan on luotu niin sanottu osatuloutusmalli.
Osatuloutus on kansankielinen nimitys KPL 5:4 §:n tarjoamasta, pääsäännöstä poikkeavasta tuloutusmallista, jossa tulo kirjataan tuotoksi suoritteen valmistusasteeseen perustuen. Mallin nimitys kuvastaa sitä erinomaisesti, sillä tätä vaihtoehtoa noudatettaessa hankkeiden katteet tuloutuvat tilikausille sitä mukaa kuin hanke etenee. Tyypillisesti tätä tuloutustapaa käytetään euromääräisesti suuriin ja tilikaudet ylittäviin urakoihin. Ennen kuin osatuloutukseen siirrytään, on kuitenkin välttämätöntä varmistaa, että hankkeita on mahdollista seurata omalla kustannuspaikallaan ja erilliskatetta on mahdollista ennustaa luotettavasti – lisäksi käytäntö kannattaa perehdyttää yhtiössä kaikille projektivastaaville ja kirjanpitoon pääseville.
Osatuloutuksessa seurataan valmistusasteen kertymistä suhteessa lopputilaan, ja tarvittavat jaksotukset tehdään tulosvaikutteisesti nettona. Valmistusaste voidaan määrittää kolmella tapaa:
- Menojen perusteella
- Tuotannontekijöiden (esim. työtuntien tai muiden yksiköiden) perusteella
- Fyysisen valmiuden perusteella
Kun valmistusastetta seurataan menojen perusteella eli toteutuneiden menojen suhteessa arvioituihin kokonaismenoihin, jaksotetaan kirjanpidossa osatuloutuslaskelmilla pääsääntöisesti vain tuottoja. Muissa tapauksissa jaksottaminen täytyy tyypillisesti tehdä sekä kuluihin (siirtovelat/vaihto-omaisuuden muutos) että tuottoihin (siirtosaamiset/saadut ennakot).
On myös huomattava, että mikäli hankkeen odotetaan päättyvän tappiollisena, täytyy kokonaismyyntitulon ylittävä tappio kirjata pakollisiin varauksiin, eikä sitä saa netottaa toisin kuin muita tuloutuksen eriä.
Esimerkki, osatuloutus menojen perusteella
Torni Vinossa Oy rakentaa suoraa tornirakennusta tyhjälle tontille. Urakan arvioidut kokonaismyyntitulot ovat 2 000 000 euroa ja arvioidut kokonaismenot 1 700 000 euroa. Urakan arvioidaan kestävän noin 2 vuotta. Urakka osatuloutetaan menojen perusteella. Yhtiön tilikausi on kalenterivuosi.
Urakkaan liittyviä kuluja on toteutunut ensimmäisenä vuonna 31.12. mennessä 500 000 euroa. Myyntituloja on kertynyt maksuerätaulukon mukaisesti 800 000 euroa ja kaikki projektin laskutus on viety pääkirjalla saatuihin ennakoihin. Budjetin mukaiset kokonaismenot ovat ennallaan.
- Osatuloutuksessa käytettävä valmistusaste-% on menojen perusteella ensimmäisen vuoden lopussa 500 000 e / 1 700 000 e = 29,41 %.
- Valmistusasteen mukaiset tuotot tilikaudella ovat 29,41 % * 2 000 000 euroa = 588 200 e.
- Koska kaikki laskutus on viety saatuihin ennakoihin, tuloutetaan tuo 588 200 e siirtosaamisten kautta.
Urakan tuloslaskelma näyttää lopuksi tältä:
- Liikevaihto 588 200 e
- Kulut 500 000 e
- Tulos 88 200 e
Urakan tase taas näyttää tältä:
- Siirtosaamiset 588 200 e
- Saadut ennakot 800 000 e
- Nämä erät on mahdollista netottaa hankekohtaisesti (tällöin eriteltävä liitetiedoissa)
Tilinpäätöksen liitetiedoissa osatuloutuksesta ilmoitetaan:
- jaksotusperiaatteet ja -menetelmät
- liikevaihdon erittely
- pitkäaikaishankkeiden tuotoksi kirjaamaton määrä
Taseen osalta liitetietoja ei tarvitse osatuloutuksen osalta tässä esimerkissä erikseen antaa, koska eriä ei ole netotettu eikä pakollista varausta kirjattu. Mikäli näitä ilmenisi, pitäisi ne eritellä liitetiedoissa.
Loppusanat
Osatuloutus on oikein toteutettuna hyvin yksinkertainen tapa käsitellä hankkeita kirjanpidossa. Malli pakottaa johdon tarkastelemaan hankkeita juoksevasti, mikä saattaa antaa hyvissä ajoin herätteen esimerkiksi kannattavuuteen ja projektin johtamiseen liittyvistä ongelmista. Parhaimman tuloksen osatulouttaminen antaa etenkin isoissa yhtiöissä silloin, kun kirjaukset ja laskelmat tehdään kuukausittain tai neljännesvuosittain, mutta pienyhtiöissä vuosittainkin tehtävät kirjaukset voivat riittää.
Kulujen kirjaamista ajatellen on viisainta ohjata laskuttajaa kirjaamaan ostolaskulle projektiin liittyvä tunniste, jotta tuuraajakin voi tarvittaessa koodata kulut oikealle kustannuspaikalle.
On myös muistettava, että on hyvän kirjanpitotavan mukaista käyttää samaa osatuloutustapaa kaikille samankaltaisille hankkeille, ellei erityistä syytä poikkeamiselle ole.
Kirjoittaja
Teo Matala
Saimaa Audit Oy